查找舞弊是注册会计师的天职

　　在传统审计中，注册会计师审计是与查找舞弊的职能联系在一起的。而在今天以评价内部控制为基础的抽样审计中，查找舞弊退居次要地位。20世纪80年代以来世界范围内的诉讼风暴和愈演愈烈的上市公司舞弊现象，要求注册会计师重新审视自身的职责，将财务报表公允表达与查找舞弊并重，下面结合案例加以说明。

　　一、案例简介

　　艾迪·安达先生是一个在零售行业享有盛名的家用电器零售商。他少年得志，年仅21岁时就以声称“任何东西都可以买卖”而声名鹊起，更有不少人将其视为“上钩调包”诱售法的鼻祖。进入20世纪80年代，他又加入了电视直销的行列。

　　在当时，如果你身处美国东海岸附近的任何地方，肯定看过这样一则电视促销广告：“我是疯狂的艾迪”，一个瞪大眼睛的男子在电视里怪叫“我产品的价格同样令人疯狂”。这则广告通过电波传遍了纽约、新泽西和康涅狄格三州，同样也使“疯狂的艾迪”先生本人迅速成为家用电器零售业的霸主。

　　事实上，电视上的面孔并非艾迪·安达先生本人。他根本没有时间去演广告，他和他的家族成员都忙于策划并实施诈骗。事实证明，艾迪·安达——20世纪最臭名昭著的会计报表舞弊案的首脑——并不疯狂，却是一个心术不正的骗子。他想尽各种方法来诈取钱财，并且将以不正当手段获得的赃款全部转移到海外，存到秘密的银行账户上去。短短几年光阴，他共骗取了1亿2千万美元。而对如此巨额的舞弊，审计人员在审计中竟未发现，最后还是一位对艾迪不满的亲戚向美国证券交易委员会揭发，才揭开了这令人震惊的舞弊丑闻。

　　那么，艾迪先生究竟用了什么高明的手段进行舞弊，进而逃过了审计人员的“法眼”的呢？

　　首先，安达先生吩咐下属开具虚假发票，记录虚假销售，同时虚增资产和利润，而虚假销售的对象则选择平时深受艾迪关照的三大主要供应商。当审计人员需要确证这些应收账款，那些供应商会配合艾迪，做出符合艾迪要求的虚假陈述。显然，这种内外勾结的舞弊，审计人员通常是很难发现的。

　　其次，安达先生和他的同谋者向上述供应商“借”商品，以虚增年底的存货数量；并将一家商店的存货转运到另一家商店，以便达到重复计数的目的。但最为卑鄙的是，他们乘审计人员离开之时，篡改审计人员的电脑工作底稿中存货盘点表的数据，从而达到虚增存货价值的目的。

　　再次，艾迪先生一惯秉持“期末不结账”原则，以便将下一会计期间的销售收入提前到上一会计期间确认。相反地，对于负债和费用，他却让公司的财务经理，他的侄子山姆将未付的账单藏在办公桌内，尽量拖延其入账的时间，甚至干脆就不记账。这样，连艾迪他自己也不知道是否欠债以及欠多少债，更遑论审计人员了。

　　最后，曾任注册会计师的财务经理山姆·安达还对会计报表的披露动了手脚。在第一年会计报表的附注中，公司披露的收入确认基础为现金制；待到第二年，山姆悄悄地将收入确认基础中的“现金”两字换成“应计”两字，不知不觉中就虚增了大量利润。最可笑的是，如此简单的伎俩，审计人员在与以前年度会计报表复核时竟然没有发现，在本案中竟成了相当有效的舞弊手段。

　　东窗事发后，由于审计人员没能发现“疯狂艾迪”的大规模舞弊而遭致长时间的诉讼。受害者控告审计人员玩忽职守，控告主要案犯舞弊欺诈，有些官司甚至持续了十年之久。最终，“艾迪”们被民事判决判处赔偿数百万美元；艾迪本人还被判处有期徒刑8年，与他共谋的其他亲戚也都被判了刑。

　　二、案例分析

　　一般而言，利用会计报表进行舞弊共有五种方式：（1）虚构利润；（2）虚报资产价值；（3）利用时间性差异；（4）隐瞒负债和费用；（5）披露不实。

　　在上述案例中，安达先生在犯案过程中无所不用其极，使用了上述会计报表舞弊的所有手法，因而成为美国最典型、最具名昭著的舞弊案例，在会计报表舞弊案的历史上不啻为经典的反面教材。鉴于其舞弊手法的典型性和多样性，注册会计师可以从中全面地吸取反舞弊的基本审计策略：

　　（1）深入了解客户。

　　客户的人品、行为、处事方式以及偏好往往决定了一个公司整体的经营模式。对其深入了解，有助于注册会计师作出有效地判断，决定是否承接业务，从而规避不必要的审计风险。若在上述案例中，审计人员肯花一点时间去调查艾迪先生的背景，恐怕不难发现他是一个非常危险且不择手段的人物，那么也许一开始就会拒绝接受该项审计业务，从而避免最终的诉讼厄运。

　　（2）合理分派人员。

　　在审计过程中，会计师事务所往往习惯于派那些缺乏审计经验的助理人员执行外勤工作，这在低风险的审计环境中也许可行，但在高风险的审计环境，尤其是可能发生舞弊的审计环境中，就显得很危险。因为，对舞弊的敏感度和发现舞弊的能力往往需要多年的经验积累和职业判断，而这恰恰是助理审计人员最缺乏的。在上述案例中，据山姆回忆说，派到公司执行外勤工作的审计人员都是一些年轻的、没有经验的审计人员。而他作为一个老资格的注册会计师，要欺瞒他们还不是轻而易举的事？因此，选派合格的审计人员，或请反舞弊专家参与可能存在舞弊的外勤审计是必要的。

　　（3）重视存货的监盘。

　　不论在何种商业企业，存货通常都是价值最大、品种最多的一类资产，因而往往也是实施会计舞弊的首选目标。所以，在存货盘点时，审计人员必须到场，亲自监督盘点人员的盘点和计数，必要时应该亲自抽盘部分存货。在上述案例中，审计人员在存货监盘时，由公司职员爬到堆积如山的箱子上去清点存货，而自己则在下面根据他们所报的数量进行记录。这样心怀叵测的雇员就主动要求帮助审计人员盘点，明明只有10台电视机，他们却告诉审计人员说有25台，审计人员当时没有仔细观察他们是如何盘点的，事后又没有进行抽盘。于是，存货监盘上的疏忽使得审计人员错过了发现舞弊的机会。

　　（4）做好审计工作底稿与计算机资料的安全防护措施。

　　虽然没有审计人员愿意相信自己的客户是个卑鄙小人，但客户乘你不注意时，有点小动作的事情却常常发生，因此审计人员在审计过程中必须保持职业怀疑态度，尤其是要照管好自己的审计工作底稿和计算机，防止未经授权的人员擅自接触。在上述案例中，虽然审计人员在审计时有独立的办公室，办公桌也上了锁，但艾迪和他的亲信们还是乘审计人员离开之时，篡改了计算机中的存货盘点记录。如果审计人员将审计工作底稿妥善保管，对计算机进入程序设置密码，那么艾迪的诡计也就不能得逞了。

　　（5）了解客户与其主要供应商的关系。

　　如果供应商的供应状况对财务报表的客观反应至关重要的话，审计人员甚至需要考虑拜访供应商，了解其经营状况以及与被审单位的合作关系，以便进一步评价审计风险。正如上例中所示，艾迪多次向其三个供应商“借”商品，难道那三个供应商不知道他们在帮艾迪造假吗？当然不是。他们会协同欺诈，完全是因为他们在经济上处于弱势地位。如果他们不帮助艾迪，艾迪就会更换供应商，那么他们就将失去最大的客户。如果审计人员知道供应商对艾迪如此依赖，他们还会对供应商发出的回证函深信不疑吗？

　　（6）考虑家族性企业额外风险的因素。

　　家族性企业的一个特征就是：董事会成员全都是由家族成员担任，他们有共同的价值取向，共同经营管理着这个公司，因而也更容易形成内部人控制。虽然说这种企业本身并没有什么不妥，但是审计人员必须认识到这样一个显而易见的事实：在面临同等风险情况下，鼓动家族成员造假总是比鼓动不相关的人来得容易。上例中，主要案犯都是艾迪的亲戚，同样也说明了这个问题。因此，审计人员在评价风险时，应将这种家族的紧密联系、利益的趋同性纳入考虑范围。

　　（7）注重对处于财务困境的企业的分析与考察。

　　在其他很多的会计报表舞弊案中，困境经营通常都是审计的“雷区”。碰到这种情况，审计人员应不断地追问自己：在今日竞争如此激烈的国际环境下，为什么你的客户能做得比别人好得多？如果你得到的答案不能令你满意，那么你就必须追根究底，因为其中往往隐含了惊人的秘密。比如上例，在其他家用电器销售商举步维艰之时，艾迪先生的利润还能保持两位数的增长，这不能不令人怀疑。而审计人员仅仅凭借艾迪自己所说的——这一切全归功于电视促销的功劳，而不做任何其他的背景调查就简单地相信了，难怪受害者最终要控告其玩忽职守。

　　三、对我们的启示与教训

　　1、查找舞弊是注册会计师的天职。

　　在金字塔计划的传说中，会计师的祖先是古埃及的记录员。他们掌管法老的簿记本，清点谷物、黄金及其它资产。但是其中一些人抵挡不住诱惑利用职务之便进行了偷窃。于是法老决定对每项业务由两名记录员分别进行独立记录。当这两名记录员的结果完全一致时，则不存在问题；如果结果明显不同时，则这两名记录员都将被处死。这么一来记录员不得不仔细核对所有的账目与实物，以确保不存在舞弊行为。这就是注册会计师审计的雏形。由此可见，查找舞弊是注册会计师职业得以产生的根本原因，是注册会计师的神圣职责。

　　事实上，从法老时代到20世纪初，查找舞弊一直是注册会计师的主要职责。罗伯特·蒙哥马利在其经典著作《审计理论与实务》（1912）中指出：“在审计形成阶段，学生们受的教育是，审计的主要目的是查找舞弊。”即通过对一定时期内会计账目的逐笔审查，判定有无错弊行为，保护企业资产的安全与完整。但是，随着经济环境的变化，企业规模与业务种类不断扩大，应计制会计得到普遍实行，使得报告问题成了职业界关注的重点，对每一笔业务从开始到结束进行详细审查自然无法继续下去了，审计的主要目的转变为对会计报表发表审计意见，以确定会计报表的可信性，而查找舞弊则转为次要目的。

　　从金字塔计划的传说中，可以发现审计的诞生与查找舞弊的职能是自然联系在一起的。但是似乎查找舞弊只能与详细审计相联系，在今天以评价被审计单位内部控制为基础的抽样审计中，注册会计师无法对其所审计会计报表的真实性作绝对保证。独立审计准则中也明确指出，注册会计师的审计意见应合理地保证会计报表使用人确定已审会计报表的可靠程度，但不应被认为是对被审计单位持续经营能力及其效率、效果所做出的承诺。从而，审计实践中合理确信往往演变为注册会计师推卸责任的借口。

　　2、注册会计师对查找舞弊职责的忽视是造成诉讼风暴的主要原因。

　　在审计实践中，注册会计师更多地是关注财务报表的公允表达，而较少关注上市公司的舞弊现象。对于并非专业人士的社会公众来说，经过注册会计师审计过的公司仍然存在巨额欺诈，要说注册会计师没有责任，他们是难以接受的。因此，社会公众与注册会计师职业界之间的期望差距主要是针对舞弊产生的。注册会计师对查找舞弊职能的忽视，无形中为图谋不轨者创造了实施舞弊的机会，降低了上市公司的造假成本，与此同时也增加了审计风险。公众投资者在不甘心承担被审计公司全部舞弊损失的同时，势必将注册会计师推上被告席。

　　从世界范围看，20世80年代之后舞弊案件大量增加。在美国权益基金公司舞弊案中，塞德蒙会计师事务所由于未能发现该公司会计电算化程序中20亿美元的虚假保险单，而付出了沉重的代价。安永会计师事务所在审核林肯存贷款信用社职员们提供的有关证实存贷款业务及大额房地产交易的凭证时，过于草率，未能揭露出欺诈性的房地产交易，使得该信用社在其财务报表中，报告了上千万的虚假利润。在巴克雷斯建筑公司舞弊案中，麦克林法官裁定毕马威会计师事务所未尽应有的谨慎责任，没有能发现该公司资产流动比率中存在的重大问题。在我国，一方面注册会计师严重忽视查找上市公司舞弊的职责。例如，担任红光实业1996年年报审计的蜀都会计师事务所在审计过程中存在过失，甚至没有对一些重大的应收账款进行必要的函证，也没有对公司的主要存货进行必要的盘点；大庆联谊1997年年报虚增利润2800多万元，募集资金未按上市公告书说明的投向使用，哈尔滨会计师事务所在审计中未能发现其中存在的问题，出具了无保留意见的审计报告。另一方面，注册会计师参与上市公司舞弊，使得情况变得更加复杂。例如，沈阳会计师事务所在对东北药1996年财务报表进行审计时，发现该公司违反国家财务规定，将亏损虚报为盈利1995万元，但该事务所对上述虚假陈述予以掩盖，出具了含有严重虚假内容的无保留意见审计报告；ST黎明采用大量虚假销售，假签购销合同等手段将1999年实际亏损3448万元谎报为盈利5231万元，为该公司出具境内审计报告的华伦会计师事务所正在接受调查。激烈的竞争，复杂的经济业务，加之注册会计师对查找舞弊职责的忽视，为舞弊者提供了实施舞弊所必需的三个条件：机会、压力与借口。与此同时，注册会计师却没有相应的对策，因此遭到广泛的质疑。

　　3、21世纪注册会计师对自身职能的重新审视。

　　如何处理财务报表公允表达与查找舞弊一直是审计界的一个难题。20世纪80年代会计职业界开始投入巨额资金以求解决舞弊问题。1987年成立的国家反虚假财务报告委员会，着手调查并探讨舞弊问题。美国在1988年颁布的第53、54号审计准则公报中，对注册会计师披露与报告企业舞弊及非法行为的责任做出了明确的规定。1992年，公众监督委员会在特别报告中，指出“公众期望独立审计师能够识别舞弊，而且审计师有责任这么做。”1997年审计准则公报第82号要求注册会计师在财务报表审计中考虑舞弊存在的可能性。在我国的独立审计准则中，虽然也包括了注册会计师对企业舞弊的予以关注的具体准则，但绝大多数注册会计师仅仅关注财务报表的公允表达，而不大关注上市公司的舞弊现象。随着现代技术的不断发展，上市公司舞弊造假的手段也日新月异，现实中大多数注册会计师几乎没有接受过反舞弊训练，因此树立对舞弊的关注意识就显得非常重要。

　　注册会计师真的对舞弊无能为力吗？有没有更积极的应对措施？我们认为：第一，必须先从法律上确定注册会计师对舞弊应承担的责任，将具体规范写进独立审计准则中，并以法律手段保证规范的实行；第二，执业观念的转变，变被动机械地执行审计业务为积极主动地为客户解决问题。注册会计师职业必须重新正视他们对查找舞弊的应尽职责，在审计过程中保持怀疑观点，将财务报表公允表达与查找舞弊并重。如果注册会计师在舞弊揭露与报告中发挥更积极的作用，将会避免巨大的舞弊损失，改善公众与职业界之间的对立状态，提高整个职业界的执业水平，对上市公司舞弊也会产生一定的威慑力。